Оценка системы налогообложения отдельного государства невозможна без ее сравнения с аналогичными показателями по другим странам. Поэтому, в третьем разделе дана краткая характеристика наиболее распространенных в экономически развитых странах налогов, так же освещен опыт налоговых реформ в развитых странах мира.

При исследовании налоговой системы автор работы использовал следующие методы: метод экономического анализа, метод статистической обработки данных, метод сравнения. Использование вышеуказанных методов облегчает восприятие цифровой информации, а также позволяет провести всесторонний анализ данных, выделить факторы и выявить резервы.

1. Теоретические основы налоговых отношений

1.1. Возникновение налогов, их развитие. Эволюция учения о налогах

Налоги возникли на заре человеческой цивилизации. Они стали необходимым звеном экономических отношений в общес-тве с момента возникновения государства. Развитие и измене-ние форм государственного устройства неизбежно сопровожда-ются преобразованием налоговой системы. В современном об-ществе налоги -- основная форма доходов государства. Кроме этой сугубо фискальной функции налоговый механизм исполь-зуется для экономического воздействия государства на общес-твенное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

В историческом развитии механизма взимания налогов обыч-но выделяют три основных этапа. Начальный этап (от древне-го мира до начала средних веков) характеризуется отсутствием финансового аппарата для определения и сбора налогов: госу-дарство лишь устанавливало общую сумму средств, которую желало получить, а сбор налогов поручало городу или общине. Очень часто оно прибегало к помощи откупщиков.

На втором этапе (XVI-XIX вв.) в стране возникла сеть го-сударственных учреждений, в том числе финансовых, и госу-дарство выполняло часть функций: устанавливало квоту обло-жения, наблюдало за процессом сбора налогов, определяло этот процесс. Роль откупщиков налогов в этот период была еще очень велика.

Третий (современный) этап характеризуется тем, что госу-дарство взяло в свои руки все функции установления и взима-ния налогов. Региональные органы управления, местные орга-ны власти играют роль помощников государства, имея опреде-ленную степень самостоятельности. Правила и законы налого-обложения выработаны.

На самых ранних ступенях развития государства начальной формой налогообложения было жертвоприношение. Оно при-знавалось неписаным законом, бывало как принудительная выплата или сбор. Причем процентная ставка была достаточно определенной и составляла 10 % от всех полученных доходов (десятину). В Библии сказано: «Всякая десятина на земле из се-мени земли и из плодов дерева принадлежит Господу». Начало десятине на Руси было положено князем Владимиром, который возвел в Киеве Церковь Святой Богородицы и дал ей десятину от всех доходов.

По мере развития государства наряду с десятиной церков-ной возникла десятина в пользу князей. Она просуществовала в различных странах на протяжении многих столетий -- от Древнего Египта до средневековой Европы. Так, в Египте взи-мался поземельный налог, который достиг высокой точности; в Китае, Вавилоне, Персии -- поголовный или подушный налог. В Древней Греции представители знати, закладывая основы го-сударства, ввели налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. В те времена уже были и акци-зы в виде привратных сборов (у ворот города). Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наем-ных армий, на возведение укреплений вокруг городов, на стро-ительство храмов, водопроводов, дорог и другие общественные цели.

Многое в современном государстве уходит истоком в Древ-ний Рим, в том числе и система налогов. Там же были заложены основы декларации о доходах. Определение суммы налога (ценз) проводилось каждые пять лет избранными чиновника-ми. Граждане Рима делали цензорам клятвенное заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении.

По мере разрастания Римского государства происходили из-менения в налоговой системе. Появились коммунальные (мес-тные) налоги и повинности, величина которых зависела от размеров состояния граждан. Суммы налогов пересматривались каждые пять лет.

Длительное время римские провинции обходились без госу-дарственных финансовых органов, которые бы профессиональ-но устанавливали и взимали налоги. Отсутствие четких правил в налогообложении вело к полному произволу, злоупотреблени-ям и коррупции. Преобразование финансового хозяйства и пре-жде всего налоговой системы начал Юлий Цезарь: он для каж-дой общины определил сумму, которую она должна была внес-ти. Многие города получили налоговые льготы.

Император Август Октавиан продолжил эту деятельность: во всех провинциях были созданы финансовые учреждения, осуществлявшие контроль за налогообложением; оценен нало-говый потенциал с целью более справедливого распределения налогов и увеличения их отдачи; произведены обмеры и составлены кадастры с данными о землевладельцах по каждому горо-ду; проведена перепись имущественного состояния граждан. Каждый житель обязывался в определенный день представить властям общины декларацию.

Основным источником доходов в римских провинциях слу-жил поземельный налог. В среднем его ставка составляла одну десятую доходов с земельного участка, хотя применялись и осо-бые формы налогообложения (на количество фруктовых де-ревьев, включая виноградные лозы). Облагалась налогом и дру-гая собственность: недвижимость, живой инвентарь (включая рабов), ценности. Каждый житель провинции платил единую для всех подушную подать.

В б г.н.э. император Август ввел налог с наследства -- 5 %. Налог носил целевой характер, и эти средства направлялись для пенсионного обеспечения профессиональных солдат.

Кроме того, в Римской империи существовали налог с оборо-та (или акциз) на внутреннее потребление по ставке обычно 1 % и особый налог с оборота при торговле рабами; были введены новые таможенные пошлины во всех провинциях со всех выво-зимых или ввозимых на продажу товаров; установлен промыс-ловый налог. Таким образом, уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальную функцию, но имели роль сти-мулятора развития хозяйства. Поскольку налоги вносились деньгами, то они способствовали расширению товарно-денеж-ных отношений, углублению процесса разделения труда.

Позднее традиции и устои Древнего Рима перешли к Визан-тии. В империи существовал 21 вид прямых налогов: поземель-ный налог, подушная подать, налоги на оснащение армии, на-лог на покупку лошадей, налог на рекрутов, заплатив который можно было освободиться от воинской повинности, пошлина на продажу товаров, пошлина на выдачу государственных актов и т.д. Широко практиковались чрезвычайные налоги на строи-тельство флота и др.

Несколько позже стала складываться финансовая система Руси. Объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX в. Основным источником доходов княжеской казны тогда была дань -- по сути сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог.

К той эпохе относятся и первые сведения о русской гривне. Население Новгорода обязано было ежегодно платить князю 300 гривен -- целевой сбор на содержание наемной дружины. Гривной назывался слиток серебра различной формы, служив ший самым крупным денежным знаком на Руси вплоть до XIV в.

В Древней Руси практиковалось поземельное обложение. Главным источником внутренних доходов были пошлины. Кос-венное налогообложение происходило в форме торговых пош-лин, взимавшихся при любом передвижении, складировании или продаже товаров, а также таможенных и судебных пош-лин. Наиболее крупными источниками дохода были торговые сборы. В летописях упоминается пошлина с серебряного литья, с клеймения лошадей, гостиная, с соляных варниц, с рыбных промыслов, сторожевая, медовая, пошлина с браков и т.д.

Торговые пошлины очень часто отдавались на откуп, что служило серьезным препятствием для развития торговли, осо-бенно из-за усложнения, придирок, вымогательств со стороны откупщиков и нанятых ими сборщиков. Сохранились многие решения царя, касающиеся таможенных сборов. В царскую казну шли пошлины с гостиных дворов и лавок, сборы с пуб-личных бань, с питейной торговли, так как изготовление и про-дажа пива, меда и водки составляли исключительно прерогати-ву государства.

Кроме дани источником дохода казны служили оброки. На оброк тем, кто платил больше, отдавались пашни, сенокосы, ле-са, реки, мельницы, огороды. Описание земель имело важное значение, поскольку на Руси получила развитие посошная по-дать, включавшая в себя и поземельный налог, который опре-делялся не только количеством земли, но и качеством.

Несмотря на политическое объединение Русских земель к концу XV в., стройной системы управления государственными финансами не существовало еще долго. Для новой династии Ро-мановых финансы были наиболее слабым местом. Необдуман-ность налогообложения, ошибочность некоторых практичес-ких шагов порой приводили к тяжелым последствиям. Так, увеличение акциза на соль привело в 1648 г. к соляным бунтам.

Крупномасштабные государственные преобразования во всех сферах экономики России, включая финансы, связаны с име-нем Петра Великого (1672-1725). Ранее финансовая система ориентировалась на увеличение налогов по мере возникновения и возрастания потребностей казны -- вне связи с реальным эко-номическим положением страны. Петр предпринял усилия для развития производительных сил Руси, видя в этом необходи-мое условие укрепления финансового положения. В народно-хозяйственный оборот вошли новые промыслы, началась разработка нетронутых богатств, получили развитие горное дело, обрабатывающая промышленность. При Петре создавались ка-зенные фабрики и заводы, которые затем передавались в част-ные руки. Зачинателям производства предоставлялись значи-тельные денежные ссуды и льготы. В этот период в России воз-никли металлургия, горнозаводская промышленность, судос-троение, суконное дело и парусное дело. Все это сказалось на расширении налоговой базы.

Кроме того, Россия вела непрерывные войны, требовавшие расходов на реорганизацию армии, строительство флота. Вво-дились новые военные налоги. Царь даже учредил особую дол-жность -- прибылыциков, обязанностью которых было изобре-тать новые источники доходов казны. Так были введены гербо-вый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов, с печей, с арбузов, с орехов, с продажи съестного, с най-ма домов и другие налоги и сборы. Усилиями прибылыциков была наложена пошлина на усы и бороды (сибирские жители от этой пошлины освобождались). В дальнейшем прибылыцики предложили коренное изменение системы налогообложения, а именно переход от налогообложения «по сохе» к подушной по-дати и от подворной системы обложения к поголовной, когда налогом облагалась каждая мужская душа.

Давали доход и оброчные ставки: казенные рыбные ловли, мельницы, соляные варницы, сенные покосы, огороды, бобро-вые гоны, ледоколы, публичные бани, кладовые, амбары, вос-кобойни, винокурни, пивоварни, солодовни и др. Петр 1 близко подошел к идее промыслового налога, когда учитывались не только дворы, характер промыслов и ремесел, но и объем про-мыслов и наемная плата за помещение.

Одновременно был принят ряд мер, обеспечивающих спра-ведливость налогообложения, равномерность раскладки нало-гов. Тяжесть некоторых из них была ослаблена, в первую оче-редь для малоимущих людей.

А как в других государствах? Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государ-ственных деятелей всех стран в различные эпохи. Современное государство раннего периода новой истории появилось в XVI-XVII вв. в Европе. Оно еще не имело теории налогов и достаточ-ного аппарата чиновников для их регулярного сбора. В качес-тве основных налогов во всех странах практиковались позе-мельные, налоги со строений, подушные (поголовные) налоги, акцизы, таможенные пошлины, коммунальные или местные налоги.

Поземельный налог выступал в двух формах -- в виде деся-тины и в виде налога на доход. Последний мог устанавливаться фиксированным на несколько лет вперед по усредненным пока-зателям или дифференцированным по годам в соответствии с реально полученным результатом. Нередко одновременно уста-навливались обе формы налога: первая десятина шла в пользу церкви; вторая -- государства.

Так, в эпоху раннего средневековья во Франкском государ-стве поземельный налог взимался, как правило, деньгами. На-логоплательщиками являлись все владельцы земли, получаю-щие с нее доход, а также владельцы домов в городских поселе-ниях. Знатные франки и высшие сановники церкви получали от короля привилегию не платить налоги. В Англии по мере становления государства все землевладельцы уплачивали налог в размере 10 % от объявляемого ими самими дохода. При этом устанавливался необлагаемый минимум. В Пруссии земли бы-ли разделены на классы в зависимости от их качества и место-расположения. Платежи составляли от 20 до 50 % чистого до-хода. Причем простые люди платили 25,5 % , духовенство Силезии -- 50 % чистого дохода. К поземельным налогам относи-лись также подати с рудников.

Один из наиболее древних и распространенных -- налог со строений. В Великобритании в средние века взималась подать со строений по количеству дымов, затем она преобразовалась в подать с окна, что упростило контроль за сбором.

Подушный (или поголовный) налог являлся основной фор-мой налогообложения еще со времен римского владычества а Европе. В государстве франков вносить подушную подать был обязан каждый, кто не владел землей или домом, то есть не пла-тил поземельного налога. Этим налогом облагались и несовер-шеннолетние, за которых вносить подать был обязан глава семьи. Освобождались от нее вдовы и сироты. В Англии пого-ловный налог существовал с 1379 г. и изменялся в связи с об-щественным положением: герцоги и бароны платили больше, нетитулованные лица -- значительно меньше. В Дании каж-дый житель уплачивал подушный налог. Освобождались лишь солдаты и дети до 12 лет.

В XIII в. во Франции был введен акциз на соль, затем его ввели в Голландии, позже -- в Англии и других странах Евро-пы. Акцизом облагались алкогольные напитки и табачные из-делия.

Таможенные пошлины не всегда взимались на государствен-ных границах. Кроме внешних функционировали внутренние пошлины: мостовой сбор при переезде через мост, причальная пошлина, торговые пошлины.

Чрезвычайные налоги вводились по мере необходимости, и связаны они в основном с ведением войн.

Коммунальные и местные налоги возникли еще в Древнем Риме. Чаще всего они носили целевой характер. В Англии, нап-ример, существовали налоги для бедных и неимущих, содержа-ние которых возлагалось на общины. Позднее здесь появились дорожный налог, налог на содержание церквей, на устройство плотин, на очистку рек, на содержание стражи и освещения, на устройство публичных библиотек и музеев, на здравоохранение и т.д.

Административно-хозяйственной единицей Англии был при-ход, который первоначально связывался с церковью. Приходы могли объединяться в округа, а более крупной административ-ной единицей являлось графство, сохранившееся до сих пор. Местное финансовое хозяйство традиционно имело высокую степень независимости от центральных органов управления.

Другой тип местного налогообложения складывался во Фран-ции, где у департаментов и провинций почти не было финансо-вой самостоятельности. Доходы общине давали процентные надбавки к государственным прямым налогам: поземельному, со строений, личному, промысловому. Надбавки могли быть об-щими и целевыми (субвенции), но всегда определялись вышес-тоящими органами управления.

Попытки обосновать систему налогообложения в различных странах имеют давнюю историю. Известный философ и церков-ный деятель XIII в. Фома Аквинский высказывался о налогах как о дозволенной форме грабежа и считал, что покрытие госу-дарственных расходов возможно за счет богатства знатных лю-дей. Проблемы налогообложения рассматривал в своих трудах английский философ Ф. Бэкон. Французский писатель и фило-соф XVIII в. Ш. Монтескье считал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у поддан-ных забирают, и той, которую оставляют им.

В конце XVII в. в европейских странах стало формироваться государство и вместе с ним -- достаточно стройная и рацио-нальная налоговая система, состоящая из прямых и косвенных налогов. Из прямых налогов основная масса приходилась на по-душный и подоходный налоги. Из числа косвенных налогов особое место занимал акциз, его размеры колебались от 5 до 25 %. Но какого-либо научного обоснования размеров налого-обложения не было.

Теоретическому осмыслению роли косвенных налогов в фи-нансировании расходов государства положил начало в XVII в. английский экономист У. Петти -- автор теории трудовой сто-имости. В своих трудах он обосновал преимущества и основные принципы косвенных налогов, в частности акцизов. Аббат Тэр-ре, назначенный министром финансов Франции в 1769 г., исхо-дил из целесообразности дифференциации косвенных налогов: продукты первой необходимости (зерно) должны быть от них освобождены, скот должен облагаться очень незначительно, ви-но -- немного больше, грубые ткани -- очень мало, а предметы роскоши -- очень высоко.

Что касается России, то преобразование системы управле-ния финансами приходится на период создания Министерства финансов, учрежденного Манифестом Александра I в 1802 г. Программа финансовых преобразований этого периода связана с именем выдающегося государственного деятеля М.М. Сперан-ского. Предлагалось проведение ряда неотложных мер по упо-рядочению доходов и расходов. До сих пор не потеряло актуаль-ности основное правило расходования государственных средств: расходы должны соответствовать доходам, поэтому никакой новый расход не может быть назначен, пока не найден сораз-мерный ему источник дохода.

На протяжении XIX в. главным источником доходов в Рос-сии оставались прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом была подушная подать. С 1863 г. с мещан вместо по-душной подати стал взиматься налог с городской недвижимос-ти, которым облагались строения, а также сады, огороды, пус-тующие земли. Второе место среди прямых налогов занимал об-рок. Это была плата казенных крестьян за пользование землей. Ставка оброка дифференцировалась по классам губерний.

Наряду с основными ставками по прямым налогам вводи-лись надбавки целевого назначения: на строительство больших государственных дорог, на устройство водных сообщений. Кро-ме государственных прямых налогов функционировали зем-ские (местные) сборы: с земли, фабрик, заводов, торговых заве-дений.

В 80-х годах XIX в. наряду с общей отменой подушной пода-ти стало внедряться подоходное налогообложение. Был уста-новлен налог на доходы с ценных бумаг, затем государственный квартирный налог. Взимались сборы с пассажиров железных дорог, пароходств, с железнодорожных грузов, перевозимых большой скоростью, сборы в морских портах. Действовали пошлины с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения. В зависимости от степени родства они имели став-ку от 1 до 6 % стоимости имущества. Существовали паспор-тные сборы, в том числе с заграничных паспортов, облагались налогом полисы по страхованию от пожара.

Среди косвенных налогов в XIX в. крупные доходы давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, дрожжи, осве-тительные нефтяные масла и др. Значительны были поступле-ния налогов от производства и торговли алкогольными напит-ками. Система акцизов, как и таможенные пошлины, имела не только фискальный характер. Она обеспечивала государствен-ную поддержку отечественным предприятиям, защищала их в конкурентной борьбе с иностранцами.

В конце 60-х и в 80-х годах XIX в. претерпевал реорганиза-цию промысловый налог. Положение о государственном про-мысловом налоге было утверждено в 1898 г., и он просущество-вал вплоть до Октябрьской революции. Основной промысловый налог состоял из налога с торговых заведений и складских по-мещений, налога с промышленных предприятий и со свиде-тельств на ярмарочную торговлю. Ставки промыслового налога были фиксированными и дифференцировались по губерниям России. Акционерные общества платили дополнительный про-мысловый налог с капитала и процентного сбора с прибыли. Ставки налога стимулировали промышленников России к по-лучению максимальной прибыли.

Если говорить о государстве в целом, то его финансовое по-ложение перед началом первой мировой войны было довольно устойчивым. Наиболее крупной статьей в доходной части бюд-жета был доход от казенной винной монополии, крупные дохо-ды обеспечивали железная дорога и лесное хозяйство. Налоги планировались по трем подразделениям: прямые, косвенные и пошлина. Среди прямых общегосударственных налогов выде-лялись промысловый, поземельный, имущественный и подати. Из косвенных налогов почти половину составляли акцизы на алкогольные напитки (питейный налог), сахар и табачные из-делия и спички.

Исполнение бюджета 1914 г. было прервано первой мировой войной. Произошел резкий экономический спад: подскочила бумажно-денежная эмиссия, выросли внутренние и внешние займы, резко упала покупательная способность рубля, погло-щаемая инфляцией, уменьшился золотой запас России, возрос выпуск обесцененных бумажных денег.

Очередной спад во всей финансовой системе России насту-пил после революции 1917 г.: основным источником доходов бюджета стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет контрибуции.

Укрепление и налаживание финансовой системы страны связано с новой экономической политикой (нэпом): были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел, появи-лись иностранные концессии; разработана система налогов, займов, кредитных операций; приняты меры по укреплению денежной единицы.

Финансовая система нэпа имела много специфических осо-бенностей, но отталкивалась она от налоговой системы дорево-люционной России и воспроизводила ряд ее черт.

В 1923-1925 гг. существовали следующие виды налогов:

* прямые: сельскохозяйственный, промысловый, подоход-но-имущественный, рентные налоги, гербовый сбор и различ-ные пошлины.

* косвенные: акцизы (на продажу чая, кофе, сахара, соли, алкогольных напитков, табачных изделий, спичек, нефтепро-дуктов, текстильных изделий и некоторых других потребитель-ских товаров) и таможенное обложение.

В системе прямых налогов самым значительным был про-мысловый налог, которым облагались торговые и промышлен-ные предприятия, а также единичные ремесла и промысловые занятия. В состав промыслового налога входили уравнитель-ный сбор и патентный налог. Уравнительный сбор представлял собой налог на оборот, позволявший улавливать и аккумулиро-вать в бюджете излишки доходов.

В общемировой практике налог с оборота превратился в на-лог на добавленную стоимость. В экономике России, наоборот, он менялся в сторону сближения с акцизами и стал определять фиксированную надбавку к цене товара в пользу госбюджета.

Патентный налог определялся стоимостью патента, которая варьировалась по разрядам в зависимости от вида занятий и ге-ографического положения региона.

Другим важнейшим прямым налогом был подоходно-пои-мущественный. Им облагались как физические, так и юридические лица: акционерные общества, товарищества и т.п. Поиму-щественное обложение представляло собой, прежде всего, на-лог на капитал. Государственные предприятия были освобож-дены от поимущественного обложения, но платили подоход-ный налог. Поимущественное обложение прогрессивно возрас-тало по мере увеличения размера имущества. Очевидным не-достатком являлось то, что через поимущественное обложение происходило удвоение, утроение обложения, и этот налоговый гнет приводил к быстрой наживе и спекуляции, препятствовал рациональной концентрации капитала.

В дальнейшем отечественная финансовая система развива-лась в направлении противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к внеэкономическим мето-дам изъятия прибыли предприятий и перераспределения фи-нансовых ресурсов через бюджет страны. Полная централиза-ция денежных средств и отсутствие какой-либо самостоятель-ности предприятий в решении финансовых вопросов лишали хо-зяйственных руководителей всякой инициативы. Страна двига-лась к финансовому кризису, который разразился на рубеже 80-90-х годов.

Понятие «налог» уходит своими корнями в глубь веков. В нем заключен не только экономический, но и философский смысл. В исследовании природы и содержания этого понятия необходимо придерживаться логики последовательного про-никновения в сущность процессов и явлений, ассоциирующих-ся в современном сознании с отчуждением индивидуальных до-ходов и их концентрацией в общегосударственном централизо-ванном фонде денежных средств -- государственном бюджете.

Первые упоминания о налоге мы находим в философских трактатах античных мыслителей. На заре человеческой циви-лизации философы видели в налоге общественно необходимое и мощное явление, несмотря на то что известные им налоговые формы были варварскими: военные трофеи, использование тру-да рабов, жертвоприношения и др. По мере общественного раз-вития налоговые формы постепенно изменялись, приближаясь к их современному содержанию. Неизменным оставался глу-бинный смысл понятия «налог» -- опосредствовать процесс обобществления необходимой для общества части индивиду-альных доходов (богатств).

Классики экономической мысли более 300 лет назад сфор-мулировали основополагающие принципы налогообложения. На фундаменте философского смысла налога как одного из процессов жизнеобеспечения общества развилась особая сфера экономической теории -- наука о налогообложении. Ее систем-ное оформление ученые относят к эпохе расцвета теорий клас-сической политэкономии, повсеместного развития товарно-де-нежных отношений и укрепления основ государственности во многих странах. С этого времени экономисты рассматривают налог в качестве неотъемлемого элемента расширенного вос-производства и фактора роста экономического потенциала.

Разработка теоретических проблем налогообложения пред-полагает систематизацию исторического опыта применения различных налоговых реформ, анализ научных налоговых тео-рий, создание на этой основе оптимальной структуры налого-вых отношений.

Теория налогообложения -- это научно-практическое и эко-номико-правовое обоснование сущности понятия «налог», од-новременно включающее исследование налога в качестве объек-тивной экономической категории и в качестве конкретной фор-мы взаимоотношений налогоплательщиков с государством.

Основой теоретических исследований налоговых проблем являются совокупные положения экономических законов и за-конов, изучаемых наукой о государстве и праве. Ими обосновы-ваются состав и структура налоговых отношений. В свою оче-редь, органичным элементом теории налогообложения являет-ся сфера методического обеспечения этих законов, включая вы-бор налоговых форм и наполнение их конкретным содержани-ем (порядок исчисления и уплаты налогов, установление прав и обязанностей сторон налоговых отношений и т.п.). Создание методик налогообложения, адекватно отражающих состояние экономики и политики, является логическим завершением тео-ретических исследований налоговых проблем в рамках каждо-го этапа налогового реформирования. Успех налоговых пре-образований определяется глубиной и научной обоснованнос-тью системных преобразований всей совокупности производ-ственных отношений.

Анализ сущности налога как экономической категории ос-новывается на исследовании закономерностей расширенного воспроизводства и его отдельных фаз, особенно распределения и перераспределения денежной формы стоимости.

Любая налоговая система базируется на объективной мето-дологической базе -- комплексе теоретических и научно-пра-ктических положений о налогооблагаемой базе и существую-щих на этой основе налоговых концепций. Известны концеп-ции ресурсного, имущественного обложения; обложения ко-нечных стоимостных результатов дохода; преимущественного обложения сделок купли-продажи; рентного налогообложения и др. Общество в зависимости от уровня своего экономического развития принимает в законодательном порядке ту или иную концепцию. Теория и методология налогообложения и его методические основы составляют фундамент (конструкцию) нало-гового механизма и его элементов: планирования, регулирова-ния, управления и контроля.

Современная наука называет налогом категорию, опосред-ствующую процесс перераспределения доходов в государствен-ный бюджет. Налоговые формы взаимоотношений общества с государством нашли самые разные названия: немецкие ученые рассматривали налог как поддержку, оказываемую государ-ству ее гражданами (поддержка); в Англии налог до сих пор но-сит название «долг» (обязательство); в США -- «такса»; закон о налогообложении во Франции определяет налоговые отноше-ния как обязательный платеж. Принудительный характер на-логовой формы в старой России подчеркивался термином «по-дать» (принудительный платеж).

Генезис налогообложения изложен в трудах российских и зарубежных ученых. Выделим главные этапы перехода налого-вых отношений из одного качественного состояния в другое, бо-лее совершенное. Это поможет выявить особенности современ-ного налогообложения в Беларуси.

До раскола мирового сообщества на два противоборствую-щих политических лагеря взгляды ученых на налоги выстраи-вались в логическую систему, отражавшую прогресс экономи-ки и политики. Это были научно обоснованные налоговые кон-цепции и теории рационального налогообложения в конкретных исторических условиях. Научные труды Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Рикардо положили начало формированию классической тео-рии налогообложения, провозгласившей фундаментальные при-нципы налогообложения, реализуя которые национальные на-логовые системы способны двигаться к оптимальному вариан-ту. Научная мысль намного опередила практику налогообложе-ния не только тех лет, но и современное ее состояние. Этот пе-риод (XVII в. - вторая половина XIX в.) принято считать нача-лом развития подлинной науки о налогообложении как об эко-номической и правовой категории, воплощающей свое объек-тивное содержание на практике в конкретных формах.

Обоснование налогов как одного из воспроизводственных факторов содержится в работах зарубежных и русских эконо-мистов начала XVIII в.: Э. Сакса, Ж.-Б. Сея, И.П. Посошкова и др. Позже эту идею в России развили известные налоговеды: Н. Тургенев, В. Твердохлебов, И. Озеров, И. Кулишер, Я. Янжул и др. Несмотря на то, что они ограничивались изучением способов мобилизации финансовых ресурсов для содержания го-сударства, то есть их налоговые теории носили сугубо приклад ной характер, ими были учтены закономерности развития то-варно-денежных отношений и международные тенденции фор-мирования основ рыночного хозяйствования. Вплоть до налого-вой реформы 1930 г. рекомендации этих ученых использова-лись при выработке мер по укреплению финансового хозяйства страны.

В истории развития налоговой науки определяющую роль сыграли два научных течения: марксизм и неоклассицизм, воб-равший идеи А. Смита и Д. Рикардо о налогах. Марксистское учение о государстве, природе стоимости, смысле и целях рас-пределения, товарно-денежных отношениях с 20-х годов было положено в основу реформирования производственных отноше-ний в СССР. Советский Союз, приступив к построению социа-лизма, отошел от магистрального пути налоговых преобразова-ний, по которому шли США, Великобритания, Германия, Фран-ция, Япония. Их налоговые системы строились согласно идеям А. Маршалла, Дж.С. Милля, Э. Селегмана и др.

Советские ученые М. Агарков, А. Бачурин, Г. Марьяхин, М. Пискотин, Г. Рабинович, Н. Ровинский, Г. Солюс, С. Цап-кин и другие доказывали имманентность налогов капитализ-му, а не социализму. Экономическая мысль о налогах совет-ского периода сводилась к рекомендациям, вырабатываемым в соответствии с резолюциями партийных съездов, всецело оп-ределявших финансовую политику. Принижение значения то-варно-денежных отношений практически уничтожило создан-ную в дореволюционной России налоговую систему. Продол-жались и другие кардинальные преобразования: жесточайшая централизация финансовых ресурсов; отход региональных и местных бюджетов от собственной доходной базы и формиро-вание подавляющей части доходов за счет ежегодно устанав-ливаемых отчислений от общесоюзных государственных нало-гов и доходов. Эта система оказалась живучей, в видоизменен-ной форме она действует до сих пор, позволяя центральным органам определять экономическую политику на местах. В то же время во всем мире развитие регионов основано на собст-венной налоговой базе, что обеспечивает их хозяйственную са-мостоятельность.

Таким образом, финансовая мысль советского периода ста-ралась доказать преимущества происходивших идеологичес-ких преобразований в системе производственных отношений, трансформируя их экономическое содержание в не присущие им административные, идеологические формы.

Экономические преобразования требуют системного реше-ния как в выборе, так и в оценке направлений налогового ре-формирования. Под налоговую реформу должны быть подведе-ны фундаментальные экономические теории, в том числе клас-сическая теория налогообложения, разработка которой воз-можна в той мере, в какой это позволяет состояние экономики и политики.

В теории до сих пор не раскрыта экономическая природа на-лога, и суть его остается невыраженной, что дает почву для дис-куссии вокруг практических проблем налогообложения: пос-троения современной налоговой системы, ее структуры, роли в хозяйственной жизни страны, взаимодействия с ценообразова-нием, кредитованием, бюджетным и корпоративным финанси-рованием, валютным регулированием, денежным обращением.

Современное налоговое законодательство трактует понятия «налог» и другие платежи исключительно как средство, обеспе-чивающее доход бюджета. Толкование налога лишь с позиций видимой формы предопределяет расширительное, а порой и вольное определение границ налоговых отношений. В результа-те налоги подгоняются под существующую величину государст-венных расходов без учета реальных возможностей воспроиз-водства и общественных потребностей. Эволюция налоговых форм подтвердила, что такие налоговые конструкции в боль-шинстве случаев сдерживают развитие экономики и не способствуют удовлетворению общественно необходимых потребно-стей. Не зная, о каком конкретном виде налога идет речь, мы четко понимаем, что имеем дело с отпущением доли имеющих-ся в нашем распоряжении финансовых ресурсов в пользу госу-дарства для выполнения им своих функций. Это та самая боле-вая точка во взаимоотношении государства и налогоплатель-щика, от которой зависят развитие экономики и мощь государ-ства. Налог, опосредствуя экономические отношения между го-сударством и плательщиками, призван не только обеспечить доходы государства, но и регулировать, воспроизводить, стиму-лировать экономику в целом. Это фискальная, с одной стороны, и регулирующая, воспроизводственная и стимулирующая фун-кции налога, с другой стороны. К сожалению, нередко фис-кальная функция налогов превалирует над другими его функ-циями, что приводит к расстройству и стагнации экономики. Налог должен способствовать достижению равновесия между общественными, корпоративными и личными интересами и тем самым обеспечивать общественный прогресс. Задача науки как раз состоит в том, чтобы внутренний и глубинный потенциал, заключенный в налоге, был реализован в практических формах для достижения поставленных государством экономических целей.

Недостатки отечественной налоговой системы заключаются в том, что она включает наряду с налоговыми и такие формы принудительного изъятия денежных средств, которые не име-ют никакого отношения к налогу как объективной категории. Подобное построение налоговой системы противоречит принци-пам налогообложения, и оно не реализует экономический по-тенциал налога как экономической категории. Различать нало-говые и неналоговые формы изъятия необходимо, чтобы стро-ить оптимальную налоговую систему. Это необходимо прини-мать во внимание при исследовании налоговых проблем. Нало-говые отношения формируются на стадии распределения стои-мости созданного совокупного дохода. И здесь возникает воп-рос -- какие конкретно распределительные отношения можно классифицировать как налоговые. На него должна дать ответ отечественная финансовая наука.

В финансовой науке существует еще один пробел. Первич-ное распределение стоимости объективно порождает такие эле-менты, как капитал, рента, зарплата, -- именно на их базе, по определению классиков теории налогов, должны формировать-ся перераспределительные отношения, относимые к налого-вым. Современные теории налогообложения должны базиро-ваться на фундаментальных исследованиях факторов воспроиз-водства: капитала, земли и труда. И только на этой базе дол-жны создаваться методические положения, определяющие пра-ктику использования конкретных налоговых форм и налого-вых методов управления воспроизводством. К сожалению, пра-ктика налогообложения нередко отходит от использования этих основополагающих факторов производства и базируется на субъективном использовании конкретных налоговых форм и методов, приводящих к необоснованному увеличению налого-вого бремени хозяйствующих субъектов.

Теория налогообложения является составной частью теории финансов. Исследование налогообложения не требует какой-ли-бо особой информации, кроме той, которая имеется в арсенале экономической теории, чтобы перевести эти знания в плоскость постижения экономической природы налоговых отношений.

Но знаний о том, что налоговые отношения выражают лишь специфическую сферу перераспределения стоимости при от-чуждении части доходов собственников в общегосударственное пользование, явно не достаточно для того, чтобы на практике конструировать налоговый механизм, отвечающий следующим фундаментальным требованиям:

* налогообложение выражает смену форм собственности. Только тогда форма принудительного изъятия средств в казну государства является налоговой, когда стоимость в денежном выражении переходит из корпоративной или индивидуальной собственности в государственное пользование;

* по своей экономической природе оптимальное налогооб-ложение основывается на рентной составляющей, то есть не за-висит от происхождения добавочного дохода (от использования земли, недр, труда или капитала);

* вся система налогообложения должна строиться в пре-де-лах вновь создаваемой стоимости. Налоговые отношения не мо-гут распространяться на капитал, авансируемый или инвести-руемый для расширения производства товаров, работ и услуг;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5