Реферат: Аудит операций с ценными бумагами

Реферат: Аудит операций с ценными бумагами

Министерство  образования РФ

Архангельский государственный технический университет

Институт экономики, финансов и бизнеса

Кафедра бухгалтерского учета

КУРСОВАЯ РАБОТА

Аудит операций с ценными бумагами

Выполнил студент

5 курса 7 группы

специальность 0605

Образцов Н. В.

Проверил преподаватель

Конков В.И.

Архангельск

2003

План курсовой работы

                                                                                                                                              стр.

Введение                                                                                                                                   3

1          Понятие ценной бумаги                                                                                          4

1.1       Субъекты прав, удостоверенных ценной бумагой                                        5

1.2      Виды ценных бумаг                                                                                                  6 

1.3      Передача и исполнение прав по ценной бумаге                                             8

1.4      Особенности обращения бездокументарных ценных бумаг                      10

2          Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами                                   12

2.1      Приобретение ценных бумаг                                                                                 12

2.1.1  Первоначальная оценка финансовых вложений                                            13

2.1.2    Доход по ценным бумагам                                                                                    16

2.1.3    Последующая оценка финансовых вложений                                                17

2.1.4    Выбытие финансовых вложений                                                                         18

2.1.5    Создание резерва под обесценение финансовых вложений                       19

2.1.6   Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности о

            финансовых вложениях в ценные бумаги                                                        21

2.2       Выпуск ценных бумаг                                                                                             21

3          Аудит операций с ценными бумагами                                                               25          

3.1      Цель и задачи аудита операций с ценными бумагами                                25          

3.2      Информационная база аудита операций с ценными бумагами               26          

3.3       Оценка системы внутреннего контроля                                                           27

3.4       Программа аудита операций с ценными бумагами                                      28

3.5       Раскрытие отдельных аудиторских процедур в соответствии                 

            аудита с задачами операций с ценными бумагами                                      30

3.5.1    Проверка правильности отнесения активов организации                         30

            к ценным бумагам и выбора методики учета                                                 31

3.5.2    Проверка оформления первичных документов по учету ценных

бумаг                                                                                                                             32          

3.5.3    Проверка правильности оценки ценных бумаг                                             32

3.5.4    Проверка правильности проведения инвентаризации ценных

бумаг                                                                                                                             32

3.5.5    Проверка отражения операций поступления и выбытия ценных

бумаг                                                                                                                             33

3.5.6    Проверка аналитического учета ценных бумаг                                            34

3.5.7    Проверка операций по образованию резерва под обесценение

            вложений в ценные бумаги                                                                                   34

3.5.8    Проверка формирования форм отчетности                                                     35

3.6       Аудит собственных долговых ценных бумаг организации                        36

Заключение                                                                                                                             37

Список литературы                                                                                                              38

ВВЕДЕНИЕ

В России идет процесс интенсивного формирования фондового рынка. Итогом массовой приватизации стало создание новых экономико-правовых механизмов и институциональных структур: корпоративного сектора экономики, биржевого и внебиржевого рынков ценных бумаг и т. п. Все больше российских предприятий используют в своей деятельности ценные бумаги – в целях получения дохода, привлечения  дополнительных, в том числе заемных, средств, осуществления расчетов.

С другой стороны, ценные бумаги – это особая форма существования капитала, отличная от его товарной, производительной, и денежной форм, которая может передаваться вместо него самого. Суть ее состоит в том, что у владельца сам капитал отсутствует, но имеются все права на него, которые и зафиксированы в форме ценной бумаги. То есть, ценные бумаги являются разновидностью т.н. фиктивного капитала, и в условиях быстротечности, высокой степени риска хозяйственных операций, сложности финансового положения большинства субъектов хозяйствования существует объективная необходимость в получении достоверной информации о их наличии у предприятия, их стоимости и движении, законности ведения операций с ними. Ошибки и искажения при учете  операций с ценными бумагами в случае их существенности могут значительно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности и нанести значительный материальный ущерб экономическому субъекту.

Предотвратить подобные негативные последствия может грамотный бухгалтерский учет и аудиторская проверка операций с ценными бумагами. Рассмотрение этих вопросов является целью данной курсовой работы.

1 ПОНЯТИЕ ЦЕННОЙ БУМАГИ

Ценные  бумаги,   будучи  обобщенным  понятием  и существуя  в различных   видах,   являются  необходимым  средством  юридической техники  в различных  областях  рыночной  экономики.   Они  служат удобным инструментом в организации и функционировании коммерческих субъектов – долевые ценные бумаги (акции),  являются кредитными – долговые ценные бумаги (облигации, векселя) и  платежными  (чеки) средствами,  используются в товарном обороте (коносаменты  и др.),  обеспечивая  при  этом,  в отличие от общих правил  гражданского  права,  упрощенную  и оперативную передачу и осуществление прав на материальные и иные блага.

В  ГК  ценные  бумаги  как объекты гражданских прав выделены в отдельную   главу  и рассматриваются  в качестве  самостоятельного института.  В  последние годы законодательство,  касающееся ценных бумаг, одно из наиболее динамично развивающихся.  

Ценной   бумагой   является   документ,   удостоверяющий  с соблюдением  установленной   формы   и   обязательных   реквизитов имущественные  права,  осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Для любой ценной бумаги характерны следующие основные признаки.

Во-первых,  ценная  бумага  - документ установленной формы и с  обязательными  реквизитами.  Под  документом  ст. 1   Федерального закона   "Об  обязательном  экземпляре документов» понимает материальный объект с  зафиксированной  на нем информацией в виде текста,  звукозаписи или  изображения,   предназначенный  для  передачи  во  времени  и пространстве   в  целях  хранения  и общественного  использования.

Классические  ценные  бумаги в отличие от "бездокументарных" (о них будет сказано ниже) имеют идентификационные признаки, которые определяются законодательством. Отсутствие   в  ценной  бумаге  хотя  бы  одного  из обязательных   реквизитов   или   несоответствие   ценной   бумаги установленной  для  нее форме согласно п. 2 ст. 144 ГК  влечет  ее ничтожность, т.е. порочность такой бумаги вытекает из самого факта ее   совершения.

Во-вторых,    всякая   ценная   бумага   должна   удостоверять определенные  права  (требования уплаты конкретной денежной суммы, дивидендов или процентов и т.п.), которые имеет указанный в бумаге законный владелец в отношении обязанного лица, также обозначенного в  бумаге. 

В-третьих, для осуществления или передачи прав, удостоверенных ценной  бумагой,  необходимо  ее предъявление.  Это означает,  что обладание   ценной   бумагой   легитимирует  владельца  в качестве субъекта права из бумаги.

Передача  ценной  бумаги  предполагает  переход  к новому обладателю всех удостоверенных ею прав.  Это означает:

а) тесную и неразрывную  зависимость  между  самой  ценной  бумагой (правом на бумагу)  и  правом,  содержащимся  в  ней  (правом   из   бумаги);

б)  невозможность частичной передачи удостоверенных ценной бумагой прав.  Так,  при  отчуждении  акции  продавец  не  может  передать покупателю, а покупатель принять от него лишь часть содержащихся в акции  прав (на дивиденд,  ликвидационную долю и управление делами АО); все они подлежат передаче в совокупности.

1.1 Субъекты прав, удостоверенных ценной бумагой

Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

       1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);

       2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);

       3) названному   в  ценной  бумаге  лицу,  которое  может  само  осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Практическое  значение  такой  градации выражается  в придании  различного правового статуса определенному виду  ценных  бумаг,   а  также  в установлении  порядка  передачи закрепленных в них прав (см. ст. 144 ГК).

В ценной бумаге на предъявителя права,  удостоверенные ею, принадлежат тому,  кто ее предъявит.  Обязанное лицо по ней должно произвести  исполнение такому держателю, не требуя ничего,  кроме предъявления документа.

На каждую эмиссионную ценную бумагу на предъявителя (облигация)  ее владельцу выдается сертификат. По требованию владельца может выдаваться один сертификат на две и более приобретаемые им эмиссионные ценные бумаги на предъявителя одного выпуска. Сертификат эмиссионной ценной бумаги - документ, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг.

Эмиссионные ценные бумаги на предъявителя могут выпускаться только в документарной форме. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии).

 Документами, удостоверяющими права, закрепленные документарной ценной бумагой, являются сертификат и решение о выпуске ценных бумаг.

В качестве ценных бумаг на предъявителя по российскому законодательству могут быть выпущены облигации,  чеки, векселя,   сберегательные  и депозитные  сертификаты,   банковские сберегательные    книжки,     коносаменты,    простые    складские   свидетельства и другие.

Именные   ценные   бумаги  удостоверяют  права,   которые принадлежат  обозначенному  там  субъекту.  Обязанное лицо может и должно  осуществить  исполнение только такому лицу.  Для некоторых видов  именных  ценных  бумаг (эмиссионные ценные бумаги)  необходимо,  чтобы  их владелец был обозначен  в специальном  реестре - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.   В частности,  владелец акции может реализовать права,  удостоверенные акцией, если внесен в  реестр  АО. 

Именные эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться только в бездокументарной форме (с помощью средств электронно-вычислительной техники). При бездокументарной форме эмиссионных ценных бумаг решение о выпуске ценных бумаг является документом, удостоверяющим права, закрепленные ценной бумагой.

В  качестве  именной ценной бумаги по действующему законодательству могут обращаться также чеки,  векселя, облигации, сберегательные  и депозитные  сертификаты,   коносаменты,  двойные   складские свидетельства и др.

В  отличие  от именной,  права,  удостоверенные в ордерной ценной  бумаге,  могут принадлежать не только поименованному в ней лицу,  но и назначенному распоряжением последнего.  Следовательно, должник   обязан   исполнить  обязательство  означенному  в бумаге субъекту или приказу (ордеру) такого субъекта. В качестве ордерных ценных  бумаг на российском рынке могут обращаться векселя,  чеки, коносаменты, двойные складские свидетельства и др.

Законодатель  вправе запретить   существование   какого-нибудь  вида  ценной  бумаги  в качестве   именной  либо  в качестве  ордерной,   либо  в качестве   предъявительской. Например, Закон  о рынке ценных бумаг определяет,  что все акции являются именными.

1.2 Виды ценных бумаг

К ценным   бумагам   относятся:   государственная   облигация, облигация,  вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская  сберегательная  книжка  на  предъявителя,  коносамент, акция,  приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Облигацией признается ценная бумага,  удостоверяющая право ее  держателя  на  получение  от лица,  выпустившего облигацию,  в предусмотренный ею срок, номинальной стоимости облигации или иного имущественного  эквивалента.  Облигация предоставляет ее держателю также   право   на  получение  фиксированного  в ней  процента от номинальной   стоимости   облигации (купонные облигации). Помимо процента доходом по облигации может являться дисконт (ч. 2 ст. 816 ГК).

Облигация  опосредствует  отношения  займа между ее владельцем (кредитором)  и лицом,  выпустившем  ее (эмитентом).  К отношениям между лицом,  эмитировавшим облигацию, и ее держателем применяются правила ст. 807 - 818 ГК.

Облигации  должны  иметь  обязательные  реквизиты.   Таковыми, например,  для   облигаций  коммерческих  юридических лиц согласно п.  22 Положения о ценных бумагах от 19 июня 1990 г. являются:

1)   наименование - "облигация";

2)   наименование и место нахождения юридического лица, эмитировавшего   облигации;  

3)   номинальная стоимость  облигации;

4)   имя  держателя (для  именных  облигаций);  

5)   срок погашения;

6)   уровень   и сроки  выплачиваемого  процента  (для  процентных облигаций);

7)   подпись руководителя юридического лица либо другого уполномоченного на это лица.

Облигации  могут  быть именными и предъявительскими.

Векселем  является ценная бумага,  удостоверяющая ничем не обусловленные  обязательства  векселедателя (простой вексель) либо иного   указанного   в векселе  плательщика  (переводной  вексель) выплатить   по   наступлению   предусмотренного   векселем   срока определенную   сумму  векселедержателю  (ст. 815  ГК). Вексель выпускается только в документарной форме. Вексельное обращение  регулируется Законом о переводном и простом векселе.

Сторонами    в   переводном    векселе    (тратте)   выступают векселедатель (трассант),  плательщик (трассат) и векселедержатель (ремитент).  В  простом  векселе  два лица - векселедатель,  он же плательщик,  и  векселедержатель.  Как  по  переводному,  так и по простому  векселю  обязываться  могут граждане и юридические лица.

В гражданском обороте вексель используется в качестве средства платежа и кредитования.  Предметом вексельного обязательства могут быть только деньги.  Вексель является документом,  в его тексте не должно  быть  указаний  на сделку,  послужившую основанием для его выдачи.  Ссылка  на  условия  платежа превращает вексель в простое долговое  обязательство.  Вместе  с тем  наличие  на векселе любых пометок,   не  преследующих  цель  обусловить  содержащееся  в нем   предложение (обязательство) уплатить, не влечет недействительности    векселя.      

Как   и  все   ценные  бумаги,   вексель  является  формальным документом.  Для  действительности  векселя  необходимо,  чтобы он содержал  реквизиты,  предусмотренные  Положением  о переводном  и простом  векселе.

Векселя  бывают  предъявительскими,  ордерными и именными.  По векселю   на   предъявителя   платеж   должник  производит  любому предъявителю    документа.    По    ордерному   -  первому   лицу, поименованному  в  векселе или другому лицу по его приказу. По именному векселю - только лицу, названному в документе.

Акцией  признается ценная бумага,  удостоверяющая право ее владельца  (акционера)  на получение прибыли АО в виде дивидендов, на   участие   в  управлении   делами  АО  и на  часть  имущества, оставшегося   после   ликвидации.    Выпуск   и  обращение   акций регламентируются  ГК (ст.  96 - 104),  Законом об  акционерных  обществах,  Законом  о рынке  ценных  бумаг.

Акция  - именная ценная бумага,  выпускаемая только АО на величину его  уставного  капитала.  В  формальном  отношении  акция удостоверяет внесение определенного вклада в уставной капитал АО.

Акция   в  отличие  от  облигации  бессрочна.   Она  перестает существовать  только  при ликвидации АО либо если она аннулирована решением   общего  собрания  акционеров.

1.3 Передача прав и исполнение по ценной бумаге

Передача  прав  по  ценной  бумаге  законом  поставлена  в зависимость  от способа определения управомоченного лица на права, удостоверенные в ценной бумаге (ст. 145 ГК).

Передачу прав,  удостоверенных ценной бумагой, необходимо отличать от  передачи самих ценных бумаг как объектов вещных прав.  Переход  вещных  прав  на  ценную  бумагу является одновременно и переходом  содержащихся   в   ней   имущественных   или   иных    прав. Однако переход прав, удостоверенных в   ценной бумаге,  не всегда является переходом прав на бумагу.  Так, владелец акции,  имеющий право голоса на общем собрании АО,  может передать в установленном порядке это право другому лицу.

Наиболее высокой оборотоспособностью обладают ценные бумаги на предъявителя.  Права,  удостоверенные такой бумагой, передаются новому  субъекту  посредством  вручения ему бумаги. 

Право на предъявительскую эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю:

в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

По таким ценным бумагам ответственность несут лица, эмитировавшие их.

В  отличие  от  ценных  бумаг  на  предъявителя  процедура передачи  прав,  удостоверенных именной ценной бумагой,  осложнена необходимостью   соблюдения   определенных   формальностей,    что существенным  образом  снижает  их  оборотоспособность.  Права  из именных  ценных  бумаг  передаются  в порядке,  установленном  для общегражданской цессии (гл.  26 ГК).  Это значит, что для передачи иному  лицу  прав,   удостоверенных  именной  ценной  бумагой,  ее  владелец наряду с новым приобретателем должен соблюсти необходимые   требования к форме такой уступки (ст. 389 ГК), кроме того, об этой  уступке  должно  быть  уведомлено  обязанное по ценной бумаге лицо (п. 3 ст. 382 ГК).

Поскольку порядок перехода прав, удостоверенных именной ценной бумагой,  подчинен правилам,  установленным для уступки требований (цессии),  то  в п.  2 ст.  146 ГК особо оговорено одно из условий этих  правил,  касающееся  того,  что  предыдущий владелец именной ценной   бумаги   отвечает   перед   новым  владельцем  только  за действительность  требования,  но не за фактическое его исполнение обязанным по бумаге лицом (ст. 390 ГК).

Право на именную эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю:

в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на  этой  бумаге  передаточной  надписи - индоссамента. Индоссамент  (от итальянских слов in dosso "на спине",  на обороте), посредством которого согласно п. 3 ст. 146 ГК передаются права  по ордерной ценной бумаге,  представляет собой передаточную    надпись  на  самой  ценной  бумаге  (на  обороте),  осуществляемую индоссантом  на  индоссата,  т.е.  на лицо,  которому (или приказу которого)   переходят   права   по   бумаге. Дата совершения продавцом векселя индоссамента считается датой перехода прав, удостоверенных данным векселем (п.3 ст.146 Гражданского кодекса РФ).

Индоссамент  является  односторонней  сделкой  и выполняет  не только  трансфертную функцию (передачу прав),  но и,  как правило, гарантийную,  т.е.  устанавливает  ответственность  передающего за исполнение  по ценной бумаге.  При этом все индоссанты по ордерной ценной    бумаге    несут    солидарную    ответственность   перед управомоченным  по бумаге лицом. То есть, индоссант несет ответственность не только за существование права,  но  и  за его осуществление.

В случае удовлетворения требования законного  владельца  ценной  бумаги  об исполнении  удостоверенного ею обязательства одним или несколькими лицами  из  числа  обязавшихся  до  него  по  ценной  бумаге   они приобретают  право  обратного  требования  (регресса)  к остальным лицам, обязавшимся по ценной бумаге.

В случае обнаружения заведомо ложных сведений (подлог) или фальшивости (подделка) ценной бумаги ее владелец вправе предъявить к    лицу,    передавшему    эту   бумагу   (независимо   от   его добросовестности),  требование  не  только о надлежащем исполнении обязательства,  содержащегося  в ценной  бумаге,  но  и возмещении причиненных  убытков.   В  свою  очередь,  это  лицо  имеет  право  предъявить  аналогичные  требования  к тому лицу,  от которого оно получило подложную либо поддельную бумагу.

Отказ  от исполнения обязательства,  удостоверенного ценной бумагой,  со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность не допускается. То есть, лицу, обязанному по ценной бумаге, не разрешается не  исполнять обязательство,  ссылаясь на отсутствие оснований ее выдачи - говоря,   обязанное  по  ценной  бумаге  лицо  должно  производить исполнение,  доверившись  лишь  формальным  признакам (необходимым реквизитам)  и не  проверяя  исходных  положений,  по  которым эта бумага выдана.

1.4 Особенности обращения бездокументарных ценных бумаг (БЦБ)

На  БЦБ  распространяются  следующие  правила правового режима    документарных ценных бумаг.

       1) Хотя БЦБ и не являются предметом материального мира,  закон распространяет   на  них  положения  права  собственности.   Право собственности  на  БЦБ  принадлежит:  в  системе  ведения  реестра владельцев  ценных  бумаг - владельцу лицевого счета,  открытого у держателя реестра;  в системе учета прав у депозитария – владельцу счета депо (ст. 28 Закона о рынке ценных бумаг).

       2) Хотя   БЦБ   невозможно   передать   из   рук   в  руки, законодательство  приравнивает  к передаче  этих  ценных  бумаг их перевод  как  по  счетам  депо,  так и по лицевым счетам в системе ведения   реестра.   Последний  влечет  за  собой  передачу  права собственности  от  продавца  к покупателю  (ст.  29 Закона о рынке ценных  бумаг).

Реестродержатель   и депозитарий  обязаны  по  требованию клиентов  предоставлять  им  выписки  по  соответствующим  счетам, которые   являются   подтверждением  их  прав  на  БЦБ.   Так,   в соответствии  со  ст.  8  Закона  о рынке  ценных  бумаг держатель реестра  обязан  предоставить такую выписку в течение пяти рабочих дней  с момента  получения  требования  владельца  счета  или  его    представителя.   Выпиской  из  системы  ведения  реестра  является документ,  выдаваемый  держателем  реестра  с указанием  владельца лицевого   счета,   количества   ценных   бумаг  каждого  выпуска, числящихся  на  этом  счете  в момент  выдачи  выписки,  фактов их обременения обязательствами,  а также иной информации, относящейся к этим бумагам. Сделки  с БЦБ могут совершаться по особым правилам.  На лицо, ведущее учет прав на БЦБ,  возлагается  обязанность  фиксировать все совершаемые с ними сделки. 

2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

2.1 Приобретение ценных бумаг

Российские организации осуществляют вложения свободных денежных средств с целью участия в управлении сторонними организациями или с целью получения прибыли на вложенный капитал. Вложения собственных или заемных средств организаций с целью получения прибыли определяют финансовую деятельность организаций, которая в частности направлена на покупку ценных бумаг.

В практической деятельности российских организаций операции по приобретению ценных бумаг, способных приносить доход, определены как финансовые вложения.

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений с 1 января 2003 г. регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движении финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. В   зависимости   от   характера   финансовых  вложений,   порядка  их приобретения  и использования  единицей  финансовых вложений может быть  серия,  партия  и т.п.  однородная  совокупность  финансовых вложений.

Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценной бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая стоимость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и место ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложений и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной политикой организации. Как правило, данный аналитический регистр разрабатывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета.

В соответствии с ПБУ 19/02 все ценные бумаги, за исключением собственных   акций,   выкупленных   акционерным  обществом  у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования и векселей, выданных организацией - векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары,  продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (товарные векселя), относятся к финансовым вложениям.

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, вложения считаются финансовыми лишь в случае, если одновременно выполняются следующие условия: 

- наличие   надлежаще  оформленных  документов,   подтверждающих  существование  права  у организации  на  финансовые  вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход   к  организации   финансовых   рисков,   связанных  с финансовыми     вложениями    (риск    изменения    цены,     риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в  виде  разницы  между  ценой  продажи  (погашения)  финансового вложения  и его  покупной  стоимостью,  в  результате  его обмена, использования  при погашении обязательств организации,  увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

2.1.1 Первоначальная оценка финансовых вложений

Финансовые  вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к счету 58 открываются следующие субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги".

Определяя первоначальную стоимость финансовых вложений, бухгалтер должен руководствоваться пунктом 9 ПБУ 19/02. В соответствии с этим пунктом первоначальной    стоимостью    финансовых    вложений, приобретенных  за  плату,   признается  сумма  фактических  затрат организации   на   их  приобретение,   за  исключением  налога  на добавленную  стоимость  и иных возмещаемых налогов.

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений представлен в таблице 1.

Таблица 1 Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг

Все фактические затраты по приобретаемым ценным бумагам собираются на соответствующих субсчетах счета 58, формируя первоначальную стоимость ценных бумаг. Общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с покупкой.

Ценные бумаги НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.

При  приобретении  финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с  Положением  по  бухгалтерскому  учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Положением  по  бухгалтерскому  учету  "Учет займов и кредитов  и затрат  по  их  обслуживанию" ПБУ 15/01 (в части учета процентов по заемным средствам, израсходованным на приобретение финансовых вложений). В этом случае расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений, при постановке на учет данных активов сумма процентов по заемным средствам относится на операционные расходы организации-заемщика.

Если организация получает ценные бумаги в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, то к учету они принимаются по согласованной стоимости, определенной учредительными документами.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается: их   текущая   рыночная   стоимость   на   дату   принятия   к бухгалтерскому  учету.  Под текущей рыночной  стоимостью  ценных  бумаг  понимается: 

-     их рыночная цена, рассчитанная  организатором  торговли на рынке ценных бумаг;

-     сумма   денежных  средств,   которая  может  быть  получена  в результате  продажи  полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг,  по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются внереализационными доходами. На основании Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, рыночная стоимость полученного имущества учитывается в составе доходов будущих периодов. Порядок включения в состав внереализационных доходов по безвозмездно полученным финансовым вложениям определяется сроком обращения ценных бумаг.

При получении ценных бумаг как расчетного средства за поставленные ценности, выполненные работы и оказанные услуги первоначальной стоимостью финансовых вложений (ценных бумаг) признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче (п.14 ПБУ 19/02).

Согласно пункту 11 ПБУ 19/02, все расходы, кроме платы продавцу, можно не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг, а отнести их на операционные расходы. Так поступать можно в том случае, если расходы на приобретение ценных бумаг несущественны по  сравнению с суммой,  уплачиваемой  в соответствии с договором продавцу. Как определять существенность таких расходов в ПБУ 19/02 ничего не сказано, значит организация сама должна решить, какие расходы для нее будут существенны.

2.1.2 Доход по ценным бумагам

К доходам по операциям с долговыми ценными бумагами, в частности облигациями и финансовыми векселями, относятся дисконт и процент, выплачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль от реализации ценных бумаг. Доходы по ценным бумагам являются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") в составе прочих поступлений.

При этом для целей бухгалтерского учета проценты (доход по ценным бумагам) признаются за каждый истекший отчетный период (месяц) в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99) в порядке, аналогичном признанию выручки, предусмотренному в п.12 ПБУ 9/99. Право на получение процентного дохода по приобретенным ценным бумагам возникает у их владельцев на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете и производится признание процентного дохода.

Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Что касается отражения в бухгалтерском учете дисконта по приобретенным ценным бумагам, то в данном случае организация признает доход в соответствии со своей учетной политикой, поскольку признание указанного дохода равномерно в течение срока обращения ценной бумаги является правом, а не обязанностью организации (п.22 ПБУ 19/02). Например, доход в виде разницы между первоначальной стоимостью ценной бумаги и ее номинальной стоимостью можно рассчитывать на дату погашения (или иного выбытия) бумаги - на величину дохода по ценной бумаге делается проводка Д 76 К 91.

Если доход по ценной бумаге организация признает равномерно, то дисконт ежемесячно включается по частям в первоначальную стоимость ценной бумаги: Д 58 К 91.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), поступления (доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаются операционными доходами. Дивиденды - доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Причитающаяся сумма дивидендов на счетах бухгалтерского учета отражается в соответствии с условиями проспекта эмиссии и на основании бухгалтерской справки - расчета следующим образом: по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

2.1.3 Последующая оценка финансовых вложений

Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Но со временем их стоимость может меняться. Тогда нужно проводить так называемую последующую оценку финансовых вложений.

Для   целей   последующей   оценки  финансовые  вложения подразделяются  на  две  группы:  финансовые вложения,  по которым можно   определить   текущую  рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Текущую рыночную стоимость можно определить по тем ценным бумагам, которые продаются на бирже. Такие ценные бумаги отражаются в учете по рыночной стоимости, которая определяется путем корректировки их предыдущей оценки. Указанную   корректировку   организация   может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница  между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости   на   отчетную  дату  и предыдущей  оценкой относится   на   финансовые  результаты  (в  состав  операционных  доходов  или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Если же на отчетную дату по каким-либо причинам невозможно определить текущую рыночную стоимость, то ценные бумаги отражаются в балансе по их последней оценке. Это следует из пункта 24 ПБУ 19/02.

Вторая группа – ценные бумаги, по которым рыночная стоимость не определяется. Они показываются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности по их первоначальной стоимости (пункт 21 ПБУ 19/02). Однако здесь есть некоторые особенности. Так, например, по  долговым  ценным бумагам (облигациям, векселям), которые не котируются на бирже,  разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно списать на операционные доходы или расходы. Делать это надо в течение срока их   обращения   равномерно   по  мере  причитающегося  по  ним  в соответствии  с условиями  выпуска  дохода. 

2.1.4 Выбытие финансовых вложений      

Выбытие  ценных бумаг имеет место в случаях погашения,   продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный   (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. Моментом выбытия финансовых вложений является дата единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, определенных п.2 ПБУ 19/02 (п.25 ПБУ 19/02).

Выбытие финансовых вложений в виде ценных бумаг отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Операция отражается по дате передачи ценной бумаги, указанной в акте-приемке передачи (выписке по счету Депо). Движение ценных бумаг не подлежит обложению НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). 

Способ, которым рассчитывают стоимость выбывающих вложений, будет зависеть от того, определяют ли по данному вложению текущую рыночную стоимость.

Если вложения регулярно переоцениваются, например, акции исходя из биржевых котировок, то списываются такие бумаги по их последней оценке.

Для тех же активов, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, пункт 26 ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов списания:

-     по  первоначальной  стоимости  каждой  единицы  бухгалтерского учета финансовых вложений;

-     по средней первоначальной стоимости;

-     по  первоначальной  стоимости  первых  по времени приобретения  финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение  одного  из  указанных  способов  по  группе (виду) ценных бумаг    производится    исходя    из   допущения последовательности применения учетной политики – в течение года по каждой группе финансовых вложений надо применять один способ оценки.

Страницы: 1, 2