В современных условиях в экономической литературе огромное внимание уделяется вопросам совершенствования механизма финансирования платного сектора образовательных услуг, поиска бюджетных и внебюджетных источников финансирования. Законодательное регулирование данных вопросов предусмотрено Законом РФ "Об образовании" от 10.07.92 г. N 3266-1. Особенности функционирования образовательной системы, ее общественной значимости, выполнения ею особого социального заказа требуют разработки государством критериев управления и поддержки, отличающихся от критериев, выработанных по отношению к другим субъектам экономической деятельности. К данным критериям следует отнести и вопросы налогообложения учреждений образования.

В связи с существенными изменениями, происходящими в системе обложения, в частности с введением налога на прибыль организаций с 01.01.02 г., позиция образовательных учреждений в налоговых отношениях изменилась. Образовательные учреждения утеряли льготы и обязаны платить налог на прибыль организаций по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, в общеустановленном порядке.

В условиях жесткого бюджетного финансирования доходы от предпринимательской деятельности для системы образования служат важнейшим источником укрепления материально - технической базы, поддержки работников, позволяет расширить границы научно - исследовательской работы. Следовательно, последствия закрепленных положений гл. 25 НК РФ прежде всего скажутся на финансово - хозяйственной деятельности вузов.

Согласно Закону РФ "Об образовании" образовательные учреждения имеют право производить дополнительный платный прием на обучение, оказывать дополнительные образовательные услуги и осуществлять предпринимательскую деятельность в части, предусмотренной ст. 47 данного Закона.

Однако следует отметить, что в пункте 3 ст. 47 Закона "Об образовании" закреплено: "Деятельность образовательных учреждений относится к предпринимательской деятельности лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении". Данное положение было учтено налоговым законодательством при формировании налоговой базы по налогу на прибыль образовательных учреждений до 01.01.02 г. Но в связи с тем, что новым законодательством по налогу на прибыль не предусмотрены льготы, возможность освобождения от обложения образовательных учреждений исключена.

По нашему мнению, основная проблема в системе налогообложения образовательной деятельности заключается не в том, что данные субъекты - налогоплательщики обязаны платить налог на прибыль, а в том, что положениями законодательства не предусмотрены следующие особенности данного сектора экономической деятельности:

1. Образовательное учреждение в соответствие со ст. 50 ГК РФ является некоммерческой организацией, финансируемой собственником. При этом оно не имеет целью извлечение прибыли, а создается для осуществления возложенных на него функций (управленческих, социально - культурных, образовательных и иных). Определено, что осуществление предпринимательской деятельности возможно только в части, служащей достижению уставных целей. Если учредительными документами образовательному учреждению разрешено осуществлять предпринимательскую деятельность, приносящую доход, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное имущество поступает в самостоятельное распоряжение и учитывается на отдельном балансе (ст. 298 ГК РФ).

2. Доходы от платных услуг, оказываемых бюджетным учреждением образования, согласно Бюджетному кодексу РФ (далее - БК РФ), ст. 41, п. 4, относятся к неналоговым доходам бюджетов соответствующих уровней. Приказом МФ РФ от 25.05.99 г. N 38н закреплено, что в целях усиления контроля за получением неналоговых доходов в бюджетной классификации введена группа доходов "Доходы от предпринимательской и иной деятельности", на которой отражаются доходы от предпринимательской и иной приносящий доход деятельности, осуществляемой бюджетными учреждениями. Согласно ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения должны составлять смету доходов и расходов с отражением доходов, полученных как из бюджета, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за учреждением на праве оперативного управления и иной деятельности. Следовательно, образовательное учреждение при составлении сметы доходов и расходов исходит из требований Закона "О бюджетной классификации РФ". Состав расходов, производимых за счет внебюджетных средств, определяется в соответствии с экономической классификацией расходов бюджетов РФ, а структуру расходов бюджетное учреждение имеет право определять самостоятельно. Однако в данном случае необходимо учитывать особенности положений налогового законодательства. Методическими указаниями о порядке применения гл. 25 НК РФ (Приказ МНС РФ от 26.02.02 г.) установлено, что в доходы и расходы, учитываемые при исчислении прибыли для целей налогообложения, не включаются доходы и расходы, связанные с уставной деятельностью указанных бюджетных учреждений (ст. 251). В отношении других видов доходов действует общеустановленный порядок.

3. Бюджетные учреждения используют бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов по установленным видам затрат (ст. 70 БК РФ), а доходы, полученные по внебюджетным источникам, расходуются самостоятельно, согласно смете доходов и расходов внебюджетных средств.

Исходя из вышеизложенного, в данных субъектах складывается следующая ситуация: в целях бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности образовательные учреждения руководствуются положениями нормативных актов, регулирующих бюджетные отношения и учет, а в целях налогообложения прибыли - гл. 25 НК РФ, с учетом ограничений по использованию бюджетных средств, установленных БК РФ и Законом РФ "О бюджетной классификации РФ".

Обязанность налогоплательщика вести учет возникает из ст. 23 первой части НК РФ п. 1 подпунктом 3 - вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Известно, что согласно ст. 314 гл. 25 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести налоговый учет доходов и расходов. Но при этом ст. 313 НК РФ обязывает вести отдельный налоговый учет, если порядок формирования информации в бухгалтерском учете отличный от порядка формирования ее для налогообложения.

Поскольку в целях бухгалтерского учета в бюджетных организациях действует Инструкция о бухгалтерском учете в бюджетных учреждениях (Приказ МФ РФ от 30.12.99 г. N 107н), которая не учитывает особенности налогового учета, то предполагается формирование образовательными учреждениями полного объема регистров налогового учета параллельно регистрам бухгалтерского учета. Это увеличивает трудоемкость финансово - бухгалтерской службы.

Такой подход обусловлен тем, что:

- во-первых, расходы бюджетных учреждений списываются на затраты по мере их осуществления (оплаты), а не по мере их использования в целях осуществления уставной деятельности. Коммерческие организации имеют право выбора метода формирования расходов в целях налогообложения прибыли (по мере начисления или по мере оплаты), в соответствии с учетной политикой. При этом применение метода "оплаты" ограничивается объемом выручки за налоговый период Кассовый метод применим только в том случае, если выручка за предшествующий налоговый период не превысила 1 млн. руб. (без НДС и НСП) в среднем за каждый квартал.;

- во-вторых, в результате того, что гл. 25 НК РФ не уточнены положения по отношению к расходам, осуществляемым за счет предпринимательской деятельности образовательных учреждений, возникают спорные моменты при формировании налогооблагаемой прибыли.

Следовательно, целесообразно доходы и расходы бюджетного образовательного учреждения подразделить на четыре группы:

1. Доходы и расходы, финансируемые из бюджетов различных уровней. В бухгалтерском учете по ним составляется отдельный баланс исполнения сметы доходов и расходов бюджетного финансирования. Налоговый учет не применяется.

2. Доходы и расходы по целевому финансированию (за исключением бюджетного), благотворительной деятельности (в соответствии с Законом N 135-ФЗ), безвозмездной помощи (в соответствии с Законом N 95-ФЗ). К доходам целевого характера относятся поступления от различных организаций и фондов в счет выплаты стипендии студентам, аспирантам, докторантам и преподавателям; гранды по научно - исследовательским работам и другие. Эти доходы должны быть отражены в отдельных налоговых регистрах по факту поступления и по факту целевого использования. Кроме того, составляется отчет о целевом использовании средств. При наличии факта нецелевого использования средств суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль.

3. Доходы и расходы по платным услугам, предусмотренным уставом (относящимся к уставной деятельности). Сюда относятся доходы и экономически обоснованные расходы, связанные с платной образовательной, научно - исследовательской, консультационной и прочей деятельностью в соответствии с Уставом образовательного учреждения. При составлении сметы доходов и расходов по данным средствам альтернатива выбора составных элементов ограничивается Бюджетной классификацией. Необходимость ведения налогового учета не возникает. Однако, если начисленные доходы превышают расходы, то будучи доходами, не использованными на уставную деятельность, включаются в налогооблагаемую базу по прибыли.

4. Доходы и расходы от предпринимательской деятельности, предусмотренные уставом, но не относящиеся к уставной деятельности. Например, к ним можно отнести куплю - продажу товаров, оборудования, продажу продукции общепита, оказание услуг базами отдыха, аудиторские услуги, услуги профилактория. Данные доходы и расходы подлежат учету в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. При этом самостоятельность использования доходов ограничивается бюджетной классификацией, а размеры регулируются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Следует отметить, что доходы от предпринимательской деятельности, то есть от оказания платных услуг, образовательными учреждениями используются для укрепления учебно - педагогического потенциала. Однако анализ законодательства позволяет отметить существенное искажение трактовок учитываемых затрат в целях налогообложения прибыли образовательных учреждений.

По нашему мнению, довольно спорным является "положение", закрепленное ст. 256 п. 2, гл. 25 НК РФ, о невключении в состав амортизируемого имущества основных средств бюджетных организаций. Одновременно отмечено, что имущество некоммерческих организаций, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, включается в состав расходов по амортизации.

Согласно ГК РФ, ст. 298, образовательные учреждения основные средства и нематериальные активы, приобретенные за счет предпринимательской деятельности, учитывают на отдельном балансе, и те поступают в самостоятельное распоряжение учреждений. Это правило по объему и характеру правомочий приближает данное право к праву хозяйственного ведения. Ст. 299 ГК РФ предусматривает принятие решения о закреплении права хозяйственного ведения и за учреждениями. Следовательно, в целом имущество образовательного учреждения должно рассматриваться в двух балансах:

- на балансе исполнения сметы доходов и расходов бюджетного финансирования - имущество, по которому начисление амортизации не производится;

- на балансе исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам - имущество, поступающее в самостоятельное распоряжение на праве хозяйственного ведения, и начисления амортизации по нему, правомерно при использовании такого имущества для предпринимательской деятельности.

Такая позиция принята Верховным Судом РФ от 04.08.2000 г. N ГКПИ-00-645 в отношении некоммерческих организаций.

С учетом вышеизложенного считаем, что образовательные учреждения имеют полное основание для начисления амортизации по объектам основных средств, приобретенных с 01.01.02 г. за счет предпринимательской деятельности, и учитывать в целях налогообложения. На основные средства и нематериальные активы, приобретенные до 01.01.02 г. за счет предпринимательской деятельности, амортизация в целях налогообложения не начисляется, поскольку в соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 г. N 2116-1 (ст. 6) источником являются доходы от предпринимательской деятельности, реинвестированные в образовательную деятельность с уменьшением налогооблагаемой прибыли на полную стоимость.

Отсутствие амортизируемого имущества также является основанием отсутствия расходов на ремонт основных средств. Так как ст. 260 Налогового кодекса РФ определено, что в целях налогообложения прибыли признаются расходы на ремонт, которые были осуществлены в отчетном периоде в размере, не превышающем 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Следовательно, с 01.01.02 г. возникает следующее положение в отношении расходов на ремонт:

- используются средства бюджета, поступающие в соответствии со сметой доходов и расходов на ремонт основных средств;

- используются средства, относимые на расходы по ремонту, учитываемые в целях налогообложения в пределах 10% от амортизируемого имущества, приобретенного за счет доходов от предпринимательской деятельности. К амортизируемому имуществу относится все объекты, находящиеся на отдельном балансе;

- расходы на ремонт образовательных учреждений в части затрат на ремонт, превышающих 10% стоимости амортизируемого имущества, включаемые в расходы с распределением по годам.

Сохранение отмеченных положений налогового законодательства без изменений в отношении образовательных учреждений, по нашему мнению, существенно отразится на их материальной базе. Эффективность использования доходов от предпринимательской деятельности снизится. Это затронет интересы образовательного учреждения, сотрудников и обучающихся лиц.

Считаем, что немаловажное значение имеет определение расходов на оплату труда и выплат стимулирующего характера. Известно, что расходы на оплату труда образовательных учреждений привязаны к бюджетной классификации. Соответственно, выплаты могут осуществляться только в соответствии с ней.

Все выплаты в пользу наемных работников подлежат обложению единым социальным налогом по прогрессивной шкале с максимальной ставкой 35,6%. Однако, согласно НК РФ, гл. 24, ст. 236, п. 4, уплата налога не производится при осуществлении выплат за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций по ставке 24%.

Таким образом, в целях оптимизации налогообложения образовательным учреждением может быть использованы две схемы:

- выплаты в виде основной оплаты труда и надбавок, связанных с уставной деятельностью с отнесением затрат в состав расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, но по которым начисляется единый социальный налог. Это является сдерживающим фактором при использовании средств на данные цели;

- выплаты в виде материальных поощрений, носящих разовый характер, за счет чистой прибыли от предпринимательской деятельности образовательного учреждения, не облагаемых единым социальным налогом (после уплаты налога на прибыль).

Однако, согласно гл. 24 НК РФ, ст. 238, п. 2, не подлежат налогообложению "выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 руб. за налоговый период" в качестве материальной помощи. По нашему мнению, данная формулировка ведет к неправомерной трактовке позиции налогового законодательства, следовательно, у образовательных учреждений возникает обязанность начисления налога на прибыль и, при дальнейшем использовании чистой прибыли в целях материального поощрения профессорско - преподавательского состава, выплаты облагаются единым социальным налогом, при превышении суммы 2000 руб., независимо от источника финансирования.

Считаем, что в данном случае следует скорректировать формулировку ст. 238, п. 2, гл. 24 НК РФ, включив выплаты работникам в качестве материальной помощи в пределах 2000 руб. в необлагаемую сумму по единому социальному налогу при осуществлении их за счет средств, финансируемых из бюджетов различных уровней. Если денежные выплаты осуществлены за счет чистой прибыли от предпринимательской деятельности (после уплаты образовательными учреждениями налога на прибыль организаций), то они не подлежат обложению единым социальным налогом.

Устранение вышеперечисленных недочетов законодательства, по нашему мнению, позволит укрепить финансовый потенциал вузов при осуществлении уставной деятельности.

Литература

ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ"

ЗАКОН РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "ОБ ОБРАЗОВАНИИ"

"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О БЛАГОТВОРИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И БЛАГОТВОРИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ" (принят ГД ФС РФ 07.07.1995)

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О БЮДЖЕТНОЙ КЛАССИФИКАЦИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 07.06.1996)

"БЮДЖЕТНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 31.07.1998 N 145-ФЗ (принят ГД ФС РФ 17.07.1998)

"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998)

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПОМОЩИ (СОДЕЙСТВИИ) РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ОТДЕЛЬНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И ОБ УСТАНОВЛЕНИИ ЛЬГОТ ПО ПЛАТЕЖАМ В ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ В СВЯЗИ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ

БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ПОМОЩИ (СОДЕЙСТВИЯ) РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (принят ГД ФС РФ 16.04.1999)

"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)

ПРИКАЗ Минфина РФ от 25.05.1999 N 38н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ УКАЗАНИЙ О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ БЮДЖЕТНОЙ КЛАССИФИКАЦИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

ПРИКАЗ Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ В БЮДЖЕТНЫХ

УЧРЕЖДЕНИЯХ"

ПРИКАЗ МНС РФ от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 "ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 25 "НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

РЕШЕНИЕ Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645 <О ПРИЗНАНИИ ЧАСТИЧНО НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ ПУНКТОВ 1 И 3 ПРИЛОЖЕНИЯ К ПРИКАЗУ МИНФИНА РФ ОТ 24.03.2000 N 31Н>