В отчетность, составленную с применением перечисленных Стандартов, попадают одни и те же показатели, однако форма их представления различается в зависимости от наличия или отсутствия контроля и существенного влияния.

Контроль - способность управлять операционной и финансовой деятельностью дочерней компанией со стороны материнской компании с целью получения выгод.

Существенное влияние - это воздействие, но не контроль над указанной деятельностью.

Методы консолидации

Доля инвестора	Название участвующих компаний	Метод консолидации	Регулирование	Особенности составления консолидированной отчетности
Менее 20%	Инвестор и инвестируемая компания	По себестоимости	МСФО 39	Инвестиции отражаются по стоимости
20% + одна акция - 50%	Инвестор и ассоциированная компания	Долевого участия	МСФО 28	Инвестиции отражаются по первоначальной стоимости на дату покупки и увеличиваются (уменьшаются) на долю инвестора в сумме прибыли (убытка) ассоциированной компании
50% + одна акция - 100%	Материнская и дочерняя компании (вместе именуемые группой)	Покупки	МСФО 3, (IFRS) 3, МСФО 27	Активы компании оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. Разница между справедливой стоимостью чистых активов и справедливой стоимостью уплаченного вознаграждения отражается как гудвилл с дальнейшей его ежегодной переоценкой. Если доля инвестора менее 100%, то определяется доля меньшинства. Исключаются инвестиции материнской компании, капитал дочерней компании и результаты внутрифирменных операций
Полный контроль над принадлежащей долей	Инвестор и совместное предприятие	Пропорциональный или долевого участия	МСФО 31	Каждая статья отчетности участвующей компании суммируется с ее частью в отчетности совместного предприятия, за исключением инвестиций и капитала совместного предприятия. Метод долевого участия аналогичен учету инвестиции в ассоциированную компанию
Инвестиции в компании, удерживаемые для продажи	Инвестор и инвестируемая компания	Учета инвестиции по справедливой стоимости	МСФО 5, (IFRS) 5	Стоимость инвестиции отражается в балансе инвестора по справедливой стоимости (переоценивается), переоценка относится на счета прибылей или убытков периода

Как видно из таблицы, в которой представлены возможные методы консолидации, на определение метода консолидации на практике влияют в основном не субъективные понятия "контроль", "существенное влияние", а доля в уставном или акционерном (в зависимости от организационно-правовой формы) капитале инвестируемой компании. Такая доля определяется как прямым, так и косвенным владением долей или акций.

Примером косвенного владения акциями может служить покупка акций через дочернюю (то же, что и контролируемую) или дочерние компании (см. рисунок). Компания, над которой определяется наличие контроля, будет признана дочерней компанией для группы, которая консолидируется на уровне конечной материнской компании. Материнская компания называется конечной, если существует многоуровневая группа, в которой дочерние компании по отношению к конечной материнской компании в свою очередь являются промежуточными материнскими компаниями для дочерних компаний более низкого уровня.

Пример косвенного контроля

--------------------------------¬

¦ Конечная материнская компания ¦

L---------------T----------------

-----------------------+---------------------¬

¦ ¦ ¦

----------+---------¬ ----------+---------¬ ----------+---------¬

¦Дочерняя компания 1¦ ¦Дочерняя компания 2¦ ¦Дочерняя компания 3¦

L---------T---------- L---------T---------- L--------------------

L----¬ ------

---+--¬ ---+--¬

¦ 21% ¦ ¦ 30% ¦

L--T--- L--T---

L----¬ ---

\¦/ \¦/

------------------------------------------------------¬

¦ Компания, над которой определяется наличие контроля ¦

L------------------------------------------------------

Объединение бизнеса и отражение его в учете и финансовой отчетности производятся с применением метода покупки. Данный метод всегда применяется для включения дочерних компаний в консолидированную отчетность. Целью составления консолидированной отчетности при этом является представление финансового состояния и результатов деятельности материнской компании и всех дочерних компаний в едином комплекте отчетности, поэтому консолидированной отчетностью называется отчетность материнской и всех дочерних компаний, представленная как отчетность единой компании.

Каждая материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которую входят все контролируемые ею компании. Если материнская компания - промежуточная материнская компания, т.е. является дочерней по отношению другой материнской компании и миноритарные акционеры не требуют составления консолидированной отчетности промежуточной материнской компанией, то такая отчетность не составляется. Миноритарные акционеры (или доля меньшинства) - это акционеры в дочерних компаниях, которые не входят в группу материнской компании.

Пример 1. Материнская компания владеет 75% акциями инвестируемой компании и имеет, таким образом, над ней контроль. Другими словами, инвестируемая компания является дочерней по отношению к материнской. Остальные 25% акций дочерней компании могут принадлежать одному или нескольким акционерам, не входящим в группу. Данные акционеры, так как они оказались "в меньшинстве", будут называться миноритарными, а их доля в чистых активах дочерней компании консолидированного баланса и доля в прибылях и убытках дочерней компании в консолидированном отчете о прибылях и убытках - долей меньшинства.

При составлении консолидированной отчетности используются MS Excel или специализированные программные продукты.

Финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяется построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо произвести следующие действия:

балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и акционерный (уставный) капитал дочерних компаний исключаются;

выделяется доля меньшинства в балансе и отчете о прибылях и убытках;

удаляются остатки по взаиморасчетам и другим внутригрупповым операциям;

удаляются нереализованные прибыли по внутригрупповым операциям;

исчисляются отложенные налоги.

Допустим, что при построчном суммировании остатки по взаиморасчетам и другим внутригрупповым операциям сохранены. В этом случае произойдет завышение остатков в консолидированной финансовой отчетности. Естественно, такое завышение привело бы к потере ценности и достоверности консолидированной отчетности группы как отчетности единой компании. Поэтому после удаления остатков внутригрупповых операций в отчетности остаются результаты операций, осуществленных внешними компаниями, не входящими в группу.

Пример 2. Одна компания группы выдала заем другой компании группы. При консолидации корректирующая запись: Дебет "Кредиторская задолженность заемщика", Кредит "Дебиторская задолженность заимодавца" устранит завышение остатков по внутригрупповым операциям. В рамках группы финансовые средства - общие, ни процентов, ни остатков по займам в консолидированной отчетности быть не должно.

Если продать актив внутри группы с наценкой, то в одной компании группы будет показана прибыль по операции, а в другой актив будет отражен по завышенной (с наценкой) стоимости. Пока актив не реализован за пределы группы (или израсходован в производстве), отчетность недостоверна. Для устранения этого нереализованные прибыли по внутригрупповым операциям удаляются методом двойной записи.

IAS 12 "Налог на прибыль" требует отражения текущих и отложенных налогов в финансовой отчетности по МСФО. При этом в консолидированной отчетности формирование данных статей не отменено. На практике составляется консолидированный налоговый баланс, который впоследствии сравнивается с консолидированным финансовым балансом, и с использованием балансового метода определяются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Если доходы от дивидендов и прибыль облагаются по разным ставкам, то расчеты отложенного налогообложения проводятся также по разным ставкам.

Отражение в консолидированной финансовой отчетности инвестиций в дочернюю компанию осуществляется с даты приобретения дочерней компании, т.е. с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией и до момента продажи или закрытия дочерней компании (или потери контроля над дочерней компанией). При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются в соответствии с IAS 39 начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании, но не становится ассоциированной компанией в соответствии с IAS 28. При покупке дочерней компании в балансе отражаются идентифицируемые чистые активы дочерней компании, а также положительный или отрицательный гудвилл.

Заметим, что гудвилл определяется на дату приобретения, а доля меньшинства - на каждую отчетную дату. Стоимость инвестиций в индивидуальном балансе материнской компании замещается при консолидации на то, что эти инвестиции реально собой представляют - чистые активы и гудвилл. При расчете гудвилла (разница уплаченного вознаграждения и стоимости доли чистых активов приобретенной компании) в уплаченное вознаграждение включаются также и прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением.

Прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением компании, включают оплату услуг юристов по обслуживанию сделки по приобретению или услуг финансовых брокеров по скупке акций приобретенной дочерней компании. Положительный гудвилл отражается в качестве актива и в дальнейшем тестируется на обесценения на каждую отчетную дату в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов". Отрицательный гудвилл (ситуация, когда "купили дешевле, чем это стоит") признается в качестве прибыли в отчетном периоде.

Если дочерняя компания находится в другой стране, то требуется пересчитать отчетность дочерней компании в валюту, которая используется материнской компанией в качестве функциональной. При трансляции обычно используются: для баланса - исторические обменные курсы, для отчета о прибылях и убытках - средневзвешенные курсы или курс каждой операции (если компьютерная система позволяет вести многовалютный учет).

Если дочерние компании пользуются другой учетной политикой, то необходимо обеспечить переход на учетную политику материнской компании. Если это нецелесообразно, то в предконсолидационных корректировках производится адаптация отчетности дочерней компании под принципы учетной политики материнской компании.

Компании специального назначения (подробнее см. SIC 12 "Консолидация - компании специального назначения") могут контролироваться материнскими компаниям, но иногда в связи со спецификой бизнеса или налогообложения не принадлежат ни прямо, ни косвенно материнской компании.

В этой ситуации необходимо пользоваться исключительно словесным описанием контроля, который представлен в МСФО: владение более 50% акций, имеющих право голоса; фактический контроль более 50% акций, имеющих право голоса; возможность определять состав совета директоров; возможность определять финансовую и хозяйственную политику инвестируемой компании на основании законодательного акта или соглашения; право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления.

Отметим, что граница между консолидацией в качестве дочерней компании (с использованием конкретного метода приобретения или включением в отчетность по долевому методу в качестве ассоциированной компании при отсутствии прямого или косвенного владения акциями инвестируемой компании) весьма расплывчата. Для сравнения приведем признаки, которые представил МСФО 28 для признания в качестве ассоциированной компании (наличие существенного влияния, но не контроля):

представительство в совете директоров или в ином органе управления;

участие в процессе принятия управленческих решений в компании;

наличие существенных операций между компанией-инвестором и инвестируемой компанией;

обмен сотрудниками руководящего звена между компанией-инвестором и инвестируемой компанией;

обмен важной технической информацией между компанией-инвестором и инвестируемой компанией.

В рамках группы целесообразно внедрить единый программный продукт, который в состоянии использовать единый план счетов. Специалисты материнской компании могут работать над описанными консолидационными записями, получив данные всех дочерних компаний в едином формате и в единой системе. Этот способ предполагает инвестирование в покупку и настройку единого программного продукта.

Если внедрение единого программного продукта нецелесообразно, то формировать консолидированную отчетность можно из готовых индивидуальных отчетностей специалистами материнской компании. При этом необходимо предусмотреть оперативную выдачу специалистами дочерних компаний дополнительной информации к индивидуальной отчетности для целей составления консолидированной отчетности группы.

Литература

1. Князев В.Г., Пансков В.Г. Налоговая система России. Учебное пособие. М.: Российская экономическая академия, 2006

2. Минаев Б.А. Налог на добавленную стоимость. Приложение к журналу "Налоговый вестник". М., 2006.

3. Налоги. Учебник для вузов / Под ред. Д.Г. Черника. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2005.

4. Налоговая система зарубежных стран / Под ред. В.Г. Князева. М.: ЮНИТИ, 2006.